引自：元照
實務見解：釋字第六五五號解釋
會議日期：二○○九年二月二十日
爭點提出
立法院於二○○七年六月十五日三讀通過增訂記帳士法第二條第二項條文：「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」
記帳士法第三五條第一項規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」亦即，未經考試及格的「記帳及報稅代理業務人」，如合於第三五條規定，且每年完成二十四小時訓練後，即可以登錄換照方式，取得與須經考試及格「記帳士」相同的資格。
考試院認為：「記帳士之執業範圍，依記帳士法第十三條規定，所包括之「受委任辦理商業會計事務」，前經釋字第四五三號解釋認為係屬專門職業之一種，依憲法第八六條第二款規定，其執業資格應依法考選之。然而，前開修正條文卻允許記帳及報稅代理業務人不經記帳士考試及格，而由財政部逕予發給記帳士證書，有牴觸憲法及憲法解釋之疑義，聲請解釋。
觀察重點
本號解釋涉及司法、立法、考試三權間權限分配的議題，固然本號解釋的大法官會議雲淡風清，但是橫向對照先前的釋字第四五三號解釋，似乎本號解釋仍然餘波盪漾而遺有爭議。
一、本件所處理的職業究屬為何？大法官會議是否認其屬於專門職業？
雖然於本號解釋中大法官會議提及「記帳士」、「商業會計事務人員」與「記帳及報稅代理業務人」三種不同類型的職業。考試院聲請解釋之標的職業應為「記帳及報稅代理業務人」，但是本號大法官解釋始終僅提及「記帳士屬專門職業人員」，而論證的基礎在於記帳士的執業範圍涵蓋了商業會計事務，而商業會計事務人員既經釋字第四五三號解釋應屬專門職業，記帳士隨同升為專門職業。
二、本件是否涉及職業自由限制？本號解釋是否有所處理？
本件眈視人民職業自由者，並非是往昔吾人所熟悉的立法權，而是鮮見的考試權。立法權所通過的記帳士法第三五條第一項，反而是賦予人民無須考試，而得經訓練後登錄換照的給付立法。相反地，若是人民必須經由考試始得從事特定業務，則應屬考試權對人民職業自由基於個別資格的主觀限制。然而，本號解釋對憲法第十五條保護人民職業自由之意旨隻字未提。
三、系爭職業自由限制涉及的憲政機構為何？其審查基準為何及如何操作？
系爭立法所觸及之審查基準為憲法第八六條第二項：「左列資格，應經考試院依法考選銓定之：二 專門職業及技術人員執業資格。」復又涉及考試院的憲政權能。基於憲法第七八條「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」司法院就上揭憲法第八六條具有解釋之權限。至此，本件形成三權之間如何分配憲政權責的議題。
固然釋字第四五三號解釋以及本號解釋，大法官會議皆基於憲法第七八條所賦予的文義上權限，逕就商業會計事務人員以及記帳及代理業務人認定為專門職業及技術人員。然而，蘇俊雄及孫森焱大法官皆於釋字第四五三號解釋提出不同意見書而認為：「憲法第八十六條第二款，雖然對於『專門職業及技術人員』設定了資格考試的要求，但是所謂『專門職業及技術人員』的不確定法概念，由於另外關係到人民的職業自由以及社會、市場的規範秩序，其主要內涵無疑還需要立法者做進一步的評價判斷後，才能予以確定。」
孫森焱大法官更直接指出釋字第四五三號多數意見書「不僅未能適切地釐清憲法第八十六條的規範意旨，而且其以概念邏輯推理的方式逕自認定某特定行業屬於專門職業人員、必須交由考試院考選銓定的作法，恐怕更已侵犯到了立法者的政策形成權限。」
四、本件解釋的時間效力如何？是否有大法官提出意見書？
本件解釋罕見地採用「自本解釋公布之日起失其效力」的即日向後失效的時間效力宣告，未留有時間予立法權重新為政策的具體考量。此種現象是否可視為大法官會議間接地呈現出憲法第八六條的高度規範效力，甚至凌駕憲法第十五條對於人民從事職業自由的保障，令人擔憂。另一方面，於釋字第四五三號解釋，猶有大法官提出不同意見書以提醒多數意見書司法權的自身定位，本號解釋卻未見有其他意見書之提出。大法官會議依基本權利條款應為人民職業自由喉舌的憲政職責，遭遇考試權時，卻閉口不談。
從考試權的角度觀察，上揭現象固然值得欣喜。但是，立法權所作成的給付立法遭到大法官會議的悍然駁斥，儼然是本號解釋的洶湧暗潮。
大法官會議解釋內容
記帳士係專門職業人員，依憲法第八十六條第二款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第二條第二項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。
理由書
憲法第八十六條第二款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。專門職業及技術人員考試法第二條亦明定：「本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。」又處理商業會計事務之人員，依商業會計法第二條第二項規定，指從事商業會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表之人員，必須具備一定之會計專業知識與經驗，始能辦理，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第四五三號解釋闡釋在案。
中華民國九十三年六月二日公布施行之記帳士法第二條（嗣於九十六年七月十一日修正，因增訂第二項而改列為同條第一項）規定：「中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。」其第十三條第一項復規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。」據此，記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第二條第二項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第八十六條第二款之意旨。
記帳士法於九十六年七月十一日修正，增訂第二條第二項規定：「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」（下稱系爭規定）而該法第三十五條第一項係規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第八十六條第二款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。
記帳士法第三十五條雖與系爭規定相關，惟並非本件聲請解釋之客體，且與系爭規定是否合憲之審查得分別為之。上開第三十五條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍，併此指明。（出處：月旦法學教室第89期／實務見解選輯P.93）
實務見解：釋字第六五五號解釋
會議日期：二○○九年二月二十日
爭點提出
立法院於二○○七年六月十五日三讀通過增訂記帳士法第二條第二項條文：「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」
記帳士法第三五條第一項規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」亦即，未經考試及格的「記帳及報稅代理業務人」，如合於第三五條規定，且每年完成二十四小時訓練後，即可以登錄換照方式，取得與須經考試及格「記帳士」相同的資格。
考試院認為：「記帳士之執業範圍，依記帳士法第十三條規定，所包括之「受委任辦理商業會計事務」，前經釋字第四五三號解釋認為係屬專門職業之一種，依憲法第八六條第二款規定，其執業資格應依法考選之。然而，前開修正條文卻允許記帳及報稅代理業務人不經記帳士考試及格，而由財政部逕予發給記帳士證書，有牴觸憲法及憲法解釋之疑義，聲請解釋。
觀察重點
本號解釋涉及司法、立法、考試三權間權限分配的議題，固然本號解釋的大法官會議雲淡風清，但是橫向對照先前的釋字第四五三號解釋，似乎本號解釋仍然餘波盪漾而遺有爭議。
一、本件所處理的職業究屬為何？大法官會議是否認其屬於專門職業？
雖然於本號解釋中大法官會議提及「記帳士」、「商業會計事務人員」與「記帳及報稅代理業務人」三種不同類型的職業。考試院聲請解釋之標的職業應為「記帳及報稅代理業務人」，但是本號大法官解釋始終僅提及「記帳士屬專門職業人員」，而論證的基礎在於記帳士的執業範圍涵蓋了商業會計事務，而商業會計事務人員既經釋字第四五三號解釋應屬專門職業，記帳士隨同升為專門職業。
二、本件是否涉及職業自由限制？本號解釋是否有所處理？
本件眈視人民職業自由者，並非是往昔吾人所熟悉的立法權，而是鮮見的考試權。立法權所通過的記帳士法第三五條第一項，反而是賦予人民無須考試，而得經訓練後登錄換照的給付立法。相反地，若是人民必須經由考試始得從事特定業務，則應屬考試權對人民職業自由基於個別資格的主觀限制。然而，本號解釋對憲法第十五條保護人民職業自由之意旨隻字未提。
三、系爭職業自由限制涉及的憲政機構為何？其審查基準為何及如何操作？
系爭立法所觸及之審查基準為憲法第八六條第二項：「左列資格，應經考試院依法考選銓定之：二 專門職業及技術人員執業資格。」復又涉及考試院的憲政權能。基於憲法第七八條「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」司法院就上揭憲法第八六條具有解釋之權限。至此，本件形成三權之間如何分配憲政權責的議題。
固然釋字第四五三號解釋以及本號解釋，大法官會議皆基於憲法第七八條所賦予的文義上權限，逕就商業會計事務人員以及記帳及代理業務人認定為專門職業及技術人員。然而，蘇俊雄及孫森焱大法官皆於釋字第四五三號解釋提出不同意見書而認為：「憲法第八十六條第二款，雖然對於『專門職業及技術人員』設定了資格考試的要求，但是所謂『專門職業及技術人員』的不確定法概念，由於另外關係到人民的職業自由以及社會、市場的規範秩序，其主要內涵無疑還需要立法者做進一步的評價判斷後，才能予以確定。」
孫森焱大法官更直接指出釋字第四五三號多數意見書「不僅未能適切地釐清憲法第八十六條的規範意旨，而且其以概念邏輯推理的方式逕自認定某特定行業屬於專門職業人員、必須交由考試院考選銓定的作法，恐怕更已侵犯到了立法者的政策形成權限。」
四、本件解釋的時間效力如何？是否有大法官提出意見書？
本件解釋罕見地採用「自本解釋公布之日起失其效力」的即日向後失效的時間效力宣告，未留有時間予立法權重新為政策的具體考量。此種現象是否可視為大法官會議間接地呈現出憲法第八六條的高度規範效力，甚至凌駕憲法第十五條對於人民從事職業自由的保障，令人擔憂。另一方面，於釋字第四五三號解釋，猶有大法官提出不同意見書以提醒多數意見書司法權的自身定位，本號解釋卻未見有其他意見書之提出。大法官會議依基本權利條款應為人民職業自由喉舌的憲政職責，遭遇考試權時，卻閉口不談。
從考試權的角度觀察，上揭現象固然值得欣喜。但是，立法權所作成的給付立法遭到大法官會議的悍然駁斥，儼然是本號解釋的洶湧暗潮。
大法官會議解釋內容
記帳士係專門職業人員，依憲法第八十六條第二款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第二條第二項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。
理由書
憲法第八十六條第二款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。專門職業及技術人員考試法第二條亦明定：「本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。」又處理商業會計事務之人員，依商業會計法第二條第二項規定，指從事商業會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表之人員，必須具備一定之會計專業知識與經驗，始能辦理，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第四五三號解釋闡釋在案。
中華民國九十三年六月二日公布施行之記帳士法第二條（嗣於九十六年七月十一日修正，因增訂第二項而改列為同條第一項）規定：「中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。」其第十三條第一項復規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。」據此，記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第二條第二項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第八十六條第二款之意旨。
記帳士法於九十六年七月十一日修正，增訂第二條第二項規定：「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」（下稱系爭規定）而該法第三十五條第一項係規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第八十六條第二款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。
記帳士法第三十五條雖與系爭規定相關，惟並非本件聲請解釋之客體，且與系爭規定是否合憲之審查得分別為之。上開第三十五條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍，併此指明。（出處：月旦法學教室第89期／實務見解選輯P.93）